Le salarié qui travaille à l’étranger risque d’être imposé deux fois sur le même salaire, par l’État où il travaille et par celui dont il est résident. Les conventions fiscales conclues par la France répartissent le droit d’imposer entre les deux États et prévoient la méthode d’élimination de la double imposition. Le salaire est en principe imposable dans l’État où l’activité est exercée, sauf mission de courte durée répondant à trois conditions cumulatives. Lorsque la France conserve le droit d’imposer, elle accorde soit une exonération avec prise en compte du salaire pour le taux d’imposition, soit un crédit d’impôt, selon la convention applicable.
Une convention fiscale est un traité conclu entre la France et un autre État pour éviter les doubles impositions et lutter contre l’évasion fiscale. Comme tout traité régulièrement ratifié ou approuvé, elle a, dès sa publication au Journal officiel, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve de son application par l’autre État (Constitution du 4-10-1958, art. 55).
Le code général des impôts (CGI) tire la conséquence de cette primauté pour le domicile fiscal : une personne qui remplit l’un des critères du domicile en France n’est pas considérée comme domiciliée en France lorsque, par application d’une convention fiscale, elle n’est pas regardée comme résidente de France (CGI art. 4 B).
La convention ne crée pas d’impôt. Le Conseil d’État juge qu’elle ne peut pas, par elle-même, servir de base légale à une imposition : le juge examine d’abord si l’imposition est due au regard de la loi fiscale nationale, puis seulement si la convention fait ou non obstacle à son application (CE Ass. 28-6-2002, n° 232276).
Pour le salarié envoyé à l’étranger, l’analyse se déroule donc en deux temps : déterminer, au regard du droit français, s’il est imposable en France, notamment selon sa résidence fiscale et l’éventuelle exonération de l’article 81 A, puis vérifier si la convention limite ce droit d’imposer.
Lorsque le salarié est considéré comme résident par les deux États, la convention le rattache à un seul d’entre eux. Les conventions conclues par la France retiennent successivement le foyer d’habitation permanent, le centre des intérêts vitaux, le séjour habituel puis la nationalité (BOFiP, BOI-INT-DG-20-10-10, § 60). Selon l’administration, la notion de résident au sens de la convention « prévaudra toujours » (BOFiP, BOI-INT-DG-20-10-10, § 40).
Le Conseil d’État apprécie le séjour habituel selon la fréquence, la durée et la régularité des séjours qui font partie du rythme de vie normal de la personne, sans exiger une présence de plus de la moitié de l’année (CE 16-7-2020, n° 436570). Le salarié résident de France au sens de la convention reste imposable en France sur l’ensemble de ses revenus, sous réserve des règles d’attribution de l’imposition et d’élimination de la double imposition prévues par la convention.
Les conventions retiennent généralement l’imposition des revenus d’emploi dans l’État où l’activité est exercée : la doctrine administrative l’exprime en indiquant que les salariés non résidents qui exercent une activité en France y sont en principe imposables (BOFiP, BOI-INT-DG-20-20-40, § 110). La même règle permet à l’État d’accueil d’imposer le salaire du salarié français qui y travaille.
Les conventions réservent toutefois l’imposition à l’État de résidence lorsque trois conditions sont réunies :
Ces conditions sont cumulatives. Ainsi, le salarié d’une société française envoyé 3 mois dans un pays dont la convention reprend ces conditions, et dont la rémunération reste supportée par la société française sans refacturation à une entité locale, demeure en principe imposable en France seulement. Envoyé pour 8 mois, ou rémunéré pour le compte de la filiale locale, il devient imposable dans l’État d’exercice.
La période de référence, le mode de décompte des jours et la notion d’employeur varient d’une convention à l’autre. L’administration rappelle qu’il convient de se reporter à l’article relatif aux revenus d’emploi de la convention à appliquer (BOFiP, BOI-INT-DG-20-20-40, § 120). La convention applicable doit donc toujours être lue, ainsi que ses éventuels avenants.
Selon la première méthode, la France exonère les revenus imposables dans l’État étranger mais conserve le droit de les prendre en compte pour calculer le taux applicable aux autres revenus imposables en France (Notice n° 2047, revenus 2025). Le salaire étranger n’est donc pas taxé en France, mais il augmente le taux d’imposition des autres revenus du foyer, par exemple ceux du conjoint resté en France.
Selon la seconde méthode, la France impose l’intégralité du revenu étranger et accorde un crédit d’impôt. Ce crédit est soit égal à l’impôt payé à l’étranger, dans la limite de l’impôt français correspondant, soit égal au montant de l’impôt français (Notice n° 2047, revenus 2025).
Le crédit égal à l’impôt français neutralise l’impôt français dû sur le salaire étranger, avec un effet proche d’une exonération. Ainsi, la convention conclue avec l’Algérie l’applique aux salaires, quel que soit le montant de l’impôt effectivement perçu en Algérie (BOFiP, BOI-INT-CVB-DZA-60, § 40). À l’inverse, le crédit égal à l’impôt étranger laisse subsister en France un complément d’impôt lorsque l’impôt local est inférieur à l’impôt français.
Les salaires de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt se déclarent sur la déclaration n° 2047 pour leur montant brut, avant déduction de l’impôt étranger (Notice n° 2047, revenus 2025). Les revenus de source étrangère ouvrant droit, en application d’une convention, à un crédit d’impôt égal à l’impôt français ne sont pas soumis au prélèvement à la source (CGI art. 204 D).
Il en résulte que l’employeur établi en France doit identifier, avant le départ, la méthode prévue par la convention, pour paramétrer correctement la paie pendant la mission.
En l’absence de convention, aucune règle internationale ne limite le droit d’imposer de la France : le salarié domicilié en France y reste imposable sur son salaire étranger (CGI art. 4 A), sous réserve des exonérations prévues par la loi française.
L’article 81 A du CGI joue alors un rôle protecteur. Son premier cas d’exonération, qui suppose un impôt étranger au moins égal aux deux tiers de l’impôt français, est présenté par l’administration comme une clause d’élimination des doubles impositions pour les pays non liés à la France par une convention (BOFiP, BOI-RSA-GEO-10-20, § 40). À défaut, la double imposition peut subsister.
Pour l’employeur, il est recommandé d’analyser la convention avant la signature de l’avenant d’expatriation ou de la lettre de mission, notamment la durée de séjour admise, le traitement des refacturations aux entités locales et la méthode d’élimination. Une refacturation du salaire à une filiale étrangère peut suffire à faire basculer l’imposition dans l’État d’accueil.
Le salarié a intérêt à obtenir une attestation de résidence fiscale de l’État dont il se prévaut et à conserver la preuve de l’impôt payé à l’étranger. Ces documents conditionnent l’octroi du crédit d’impôt ou de l’exonération en France.
Xavier Berjot, avocat associé, Cabinet SANCY Avocats. État du droit au 6 novembre 2026.
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